Топ-7 налоговых рисков строительных компаний

Управляющий партнер Юридического партнерства «Курсив» Мария Ильяшенко анализирует, на какие обстоятельства в первую очередь обращают внимание налоговики при проверке игроков строительной отрасли: 

— Государство относит строительство к категории наиболее рисковых отраслей экономики. Поэтому к деятельности строительных компаний всегда обращен повышенный интерес налоговых органов.

В период кризисных явлений в экономике закономерным желанием бизнеса является сокращение всех статей затрат. Налоги, как непродуктивный вид расходов предприятия, первыми идут под нож. При этом предприниматели зачастую не учитывают тонкого момента, когда налоговая оптимизация превращается в преследуемое законом уклонение от уплаты налогов.

Однако не только умышленная «экономия» на налогах становится предметом претензий налоговиков. Налоговое законодательство порой бывает достаточно сложным и неоднозначным в применении, что порой объективно влечет возникновение налоговых споров. В строительной сфере это особенно актуально.

Учитывая основополагающую роль строительной отрасли в экономике сибирского региона, проанализируем основные налоговые риски, с которыми сталкиваются сегодня строители. На конкретных примерах из судебной практики мы рассмотрим, на какие обстоятельства в первую очередь обращают внимание инспекторы при проведении налоговых проверок и каковы тенденции судебной практики по налоговым спорам, связанным со строительством.

1. Осуществление операций с фирмами-однодневками

Одним из самых распространенных оснований доначисления налогов строительным организациям является осуществление хозяйственных операций с фирмами-однодневками. Это основание не первый год лидирует во всех рейтингах налоговых споров по всем отраслям экономики. И строители здесь не являются исключением.

Несмотря на то, что с 2015 года участию недобросовестных контрагентов в хозяйственном обороте активно препятствует программный комплекс АСК НДС-2, а все государственные органы — от правоохранителей до Росфинмониторинга — отчитываются о сокращении теневых оборотов бизнеса, строительные компании по-прежнему нередко сталкиваются в своей деятельности с фирмами-однодневками. Судя по материалам арбитражной практики, инспекторы часто отказывают строительным организациям в вычете «входного» НДС по таким операциям. Это происходит несмотря на то, что налогоплательщики представляют все необходимые документы (договоры, сметы, акты, счета-фактуры). Основанием для налоговых доначислений становится вывод налоговиков о том, что субподрядчики имеют признаки фирм-однодневок, которые не выполняли и не могли выполнять перечисленные в документах виды работ.

Следует отметить, что прошлогодние изменения налогового законодательства повлекут существенные изменения в практике доначислений по операциям с сомнительными контрагентами. Общий размер доначислений может вырасти в три раза. Так по операциям с сомнительными контрагентами налоговики, вероятнее всего, будут отказывать строителям в учете расходов при расчете налога на прибыль, а также выставлять штрафы в повышенном размере. На общий размер доначислений повлияет и увеличение размера ставки, по которой начисляются на недоимку пени.

Основные претензии, предъявляемые налоговиками строительным организациям по вопросу нереальности операций, выполненных их контрагентами, сводятся к следующему:

— у контрагентов отсутствовали работники, складские помещения, транспорт и техника для осуществления доставки и выполнения работ;

— у контрагентов отсутствовал допуск СРО для выполнения конкретных работ;

— у контрагентов отсутствовали расходы на осуществление обычной хозяйственной деятельности, в том числе на коммунальные услуги;

— руководители, учредители контрагентов отрицали причастность к деятельности организаций, подтвердили, что зарегистрировали организации за вознаграждение либо по просьбе знакомых;

— контрагенты отсутствуют по адресу регистрации;

— документы подписаны неуполномоченными лицами (может подтверждаться почерковедческой экспертизой, в некоторых случаях достаточно отрицания руководителем контрагента причастности к деятельности организации и подписания документов);

— не установлено, что контрагентами осуществлялась закупка товаров, поставляемых застройщику;

— работники застройщика не подтвердили участие контрагентов в выполнении работ, поставке товаров;

— договором с заказчиком не предусмотрено привлечение субподрядчиков для выполнения работ по договорам;

— отсутствие работников контрагента, его техники, транспортных средств на объекте подтверждается журналами регистрации охранных пунктов;

— установлено, что в действительности работы были выполнены работниками застройщика (при допросе работники подтвердили, что данные работы выполняли именно они).

Данные претензии предъявлялись строителям в делах, рассмотренных Арбитражным судом Новосибирской области и других регионов, А45-13903/2016, А45-2480/2016, А45-27302/2015, А45-17888/2015, А45-915/2013, А04-2505/2016.

2. Возможность определения финансового результата застройщика

Налоговый кодекс не определяет четкий порядок расчета экономии, остающейся в распоряжении застройщика, осуществляющего долевое строительство многоквартирного дома и иных объектов недвижимости. В частности, не ясно — вправе ли такой застройщик учитывать убытки, то есть отрицательную разницу между суммой целевого финансирования (суммой средств дольщиков) и фактическими расходами на строительство.

Налоговые органы придерживаются позиции, что отрицательная разница между расходами застройщика и вложениями дольщиков не является убытком, и, соответственно, не может включаться в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Данная позиция налоговиков была поддержана судами (например, в делах № А04-2505/2016, А03-23395/2014, А03-19456/2012).

Несмотря на устоявшуюся позицию, можно встретить исключения. В частности, в одном из новосибирских дел по заявлению ЗАО «Строитель» (А45-14580/2013) суд пришел к выводу, что застройщик правомерно учел убыток от строительства в целях налогообложения прибыли. Суды указали, что полученная обществом отрицательная разница отвечает признакам внереализационных расходов, так как расходы общества являются обоснованными и документально подтвержденными и были обусловлены непредвиденными (незапланированными) расходами по кредиту в связи с ростом курса доллара. Аналогичные выводы были сделаны судами в делах №А72-11120/2015, А51-23886/2012, А40-75073/13 и др.

3. Дата определения финансового результата по завершению строительства

Нередко у строителей с налоговиками возникают споры по вопросу даты определения финансового результата по завершению строительства.

По общему правилу, налоговые органы полагают, что финансовый результат строительства должен определяться на дату подписания документа о передаче объекта в эксплуатацию (письмо Минфина РФ от 16.08.2011 г. № 03-03-06/1/488, дела № А12-49410/2015, А04-2505/2016).

Однако в определенных случаях из этого правила могут быть сделаны исключения. Так в деле ЗАО «СКИМС» (№ А45-7966/2014), рассмотренном Арбитражным судом Новосибирской области, налоговый орган настаивал, что налогоплательщик неверно определил финансовый результат, доначислил налог на прибыль. Суды трех инстанции поддержали застройщика, признали решение налогового органа незаконным.

К каким выводам пришел суд: определение финансового результата в данном случае не может осуществляться на дату получения разрешения на ввод объекта в эксплуатацию. Проектной документацией предусмотрено застекление балконов, которое не было осуществлено, что указывает на то, что строительство до сих пор не завершено, а у застройщика отсутствует обязанность по определению финансового результата.

4. Порядок ведения раздельного учета средств целевого финансирования

Ведение раздельного учета по целевому финансированию в рамках осуществления строительной деятельности обязательно для исключения средств целевого финансирования из налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Налоговым кодексом не установлены четкие правила ведения раздельного учета застройщиком, что приводит к различным подходам к правильности его ведения налогоплательщиков и налоговых органов.

В частности, строительные компании зачастую придерживаются позиции, что ведение учета расходов должно осуществляться по всему объекту строительства. В деле № А46-5336/2015 налоговый орган произвел доначисления застройщику по налогу на прибыль на основании отсутствия у последнего раздельного учета средств целевого финансирования. Суды, в том числе Арбитражный суд Западно-Сибирского округа, выводы налогового органа признали незаконными, поддержали застройщика. К каким выводам пришел суд: предметом долевого участия по договорам с дольщиками являлось долевое участие в финансировании и строительстве жилого дома, а не отдельных квартир, застройщик правильно осуществлял ведение учета расходов в разрезе объектов строительства, а не поквартирно.

Отдельного внимания заслуживает дело строительной компании ООО «Мост-Восток» (А04-2505/2016). Оно рассматривалось судами в Дальневосточном округе, но ввиду того, что Верховным судом РФ акты нижестоящих судов оставлены без изменения, правовые позиции из данного дела должны быть учтены всеми строителями. В данном деле суды указали, что:

— застройщик обязан вести учет затрат по каждой квартире в строящемся доме, так как у дольщика право собственности возникает на конкретное помещение соответственно, налоговая база в отношении услуг застройщика, а также суммы средств, остающихся в его распоряжении после завершения строительства, определяются на момент исполнения каждого договора долевого участия;

— инспекция обоснованно провела расчеты налоговой базы не в целом по объекту строительства, а по каждому дольщику;

— отрицательный результат застройщика не признается убытком, а рассматривается как отсутствие дохода по конкретному дольщику, таким образом, общая сумма полученного дохода складывается из сумм полученных доходов (положительных разниц) по каждому дольщику, по которому такой доход получен.

Наличие противоречивой судебной практики по вопросу порядка ведения раздельного учета целевого финансирования порождает определенные налоговые риски для строителей. В случае, если строительная компания предусматривает своей учетной политикой определение затрат и экономии в целом по объекту строительства, а не по отдельным объектам договора долевого участия (квартирам, нежилым помещениям), ей следует быть готовой отстаивать свою позицию в суде.

5. Реализация нежилых помещений в многоквартирном жилом доме по договорам долевого участия. Есть ли НДС?

Услуги застройщика на основании договора участия в долевом строительстве многоквартирных жилых домов освобождены от обложения НДС. Исключение составляют услуги застройщика, оказываемые при строительстве объектов производственного назначения. Спорные ситуации нередко возникают в случаях, когда строится многоквартирный жилой дом с встроенными нежилыми (торговыми, офисными) помещениями и автостоянками.

Позиция налоговых органов сводится к тому, что нежилые помещения и автостоянки в многоквартирных жилых домах носят характер объектов производственного назначения, поэтому освобождение от обложения НДС на реализацию данных объектов не распространяется. Налоговые органы поддерживает и Минфин России (Письмо от 31.10.2016 г. № 03-07-15/63397).

При этом суды нередко встают на сторону строителей по этому вопросу.

Так, в деле № А78-10467/2015 суды, включая Верховный суд РФ, пришли к выводу, что многоквартирный жилой дом, в котором расположены автостоянки, является объектом непроизводственного (жилого) назначения вне зависимости от того, находятся в нем нежилые помещения или нет. Поэтому на реализацию автостоянок по договорам долевого участия в строительстве такого объекта распространяются льготы пп. 23.1 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса РФ. К аналогичным выводам суды пришли и в деле № А49-3303/2015, в котором налоговый орган доначислил застройщику НДС в связи со строительством помещений с назначением «административные офисные помещения». Суды всех инстанций поддержали застройщика, признали выводы налогового органа незаконными. 

6. Застройщики не являются плательщиками земельного налога на земельный участок, на котором расположен многоквартирный жилой дом

В ЕГРН, после передачи застройщиками квартир в многоквартирном жилом доме дольщикам, часто сохраняются регистрационные записи о праве собственности застройщиков на эти земельные участки. Налоговые органы, полагая, что регистрационная запись в ЕГРН является подтверждением права собственности на земельный участок, доначисляют застройщикам земельный налог.

В марте 2018 года Верховным судом РФ было рассмотрено дело (№ А41-6047/2017) по данному спорному вопросу: налоговый орган доначислил застройщику земельный налог, так как последний в ЕГРН был указан в качестве правообладателя земельного участка. Суды всех инстанций решение налогового органа признали незаконным. К каким выводам пришел суд: после регистрации права собственности на любое из помещений в многоквартирном доме земельный участок, на котором он расположен, перестает быть собственностью застройщика даже при отсутствии регистрационной записи в ЕГРН.

Аналогичные претензии предъявляли новосибирские налоговики к ООО «Краснообск.Монтажспецстрой» (дело №А45-13237/2016). Дело также было рассмотрено в пользу строителя.

7. Дробление бизнеса в строительстве

Налоговые споры по доначислению налогов в связи с применением схем «дробления бизнеса» является достаточно распространенной категорией. Тем не менее, в Новосибирской области такие претензии застройщиками в последние годы не предъявлялись.

Но в других регионах в сфере строительного бизнеса данная категория дел все же встречается. Например, в деле № А81-811/2016 (ЯМАО) застройщику доначислены налоги, так как налоговый орган пришел к выводу, что последним получена необоснованная налоговая выгода в результате применения схемы дробления бизнеса — создания нескольких ИП — и заключения с ними договоров подряда. По мнению налогового органа, при заключении договоров подряда с индивидуальными предпринимателями застройщиком необоснованно завышены расходы. Верховный Суд РФ согласился выводами налогового органа.

Подтверждением использования схемы «дробления бизнеса» и получения необоснованной налоговой выгоды послужили следующие доказательства:

— ИП являлись работниками застройщика;

— физические лица зарегистрированы в качестве ИП незадолго до заключения договора с застройщиком, в один день с идентичными видами деятельности;

— расчетные счета всех ИП также открыты в один день в одном и том же банке;

— ИП доверили друг другу, а также работнику застройщика распоряжение денежными средствами по расчетным счетам;

— денежные средства на расчетные счета поступали только от застройщика, в дальнейшем списывались по чекам;

— ИП не осуществляли расходы на ведение обычной хозяйственной деятельности;

— работники застройщика также являлись работниками ИП, при этом последние не смогли дать пояснения по поводу того, кто у них трудоустроен;

— ИП прекратили свою деятельность почти сразу же после окончания выполнения работ по договорам с застройщиками.

В соседнем с нами Алтайском крае рассматривалось дело о дроблении строительной компании СМУ «Материалстройсервис» (дело № А03-21433/2014). Застройщику вменялось ведение финансово-хозяйственной деятельности в условиях целенаправленного формального дробления бизнеса с целью занижения доходов путем их распределения с другими организациями, в результате чего застройщиком неправомерно применен льготный налоговый режим (УСН).

Основанием для признания действий налогоплательщика неправомерными стало то, что:

— перед созданием каждой последующей организации сумма дохода, полученная предыдущей, приближалась к предельно допустимому доходу для сохранения льготного налогового режима;

— ведение бухгалтерского учета осуществлялось с использованием одного и того же программного обеспечения;

— созданные общества использовали единый производственный комплекс: одни и те же производственные и административные помещения, склады, оборудование, трудовые ресурсы и сырьевую базу;

— велся единый табель учетного времени;

— бригады формировались из работников всех организаций;

— поступавшие денежные средства направлялись на предоставление займов взаимозависимым лицам.

Полагаем, что выявление фактов дробления бизнеса может стать трендом в деятельности налоговых органов в ближайшие годы. Строителям следует учитывать данное обстоятельство и прибегать к методам разукрупнения бизнеса только при наличии в данных действиях деловой цели.

В заключение следует отметить, что, учитывая ситуацию в экономике, можно прогнозировать дальнейшее ужесточение администрирования налогов, в том числе в строительной сфере. Строителям стоит учитывать, по каким вопросам у налоговиков возникают претензии чаще всего и быть готовым защищать свою позицию в судах.

Фото: из личных архивов